2009 г.

К списку

Виноградное сусло. Вопросы налогообложения давальческих операций

1 декабря 2009 г.

Прежде всего необходимо определиться с основным понятием, что такое «сусло». Его определение приведено в п.11 ст.1 Закона Украины «О винограде и виноградном вине» от 16.06.2005г. № 2662-IV. Итак, «сусло - свежеотжатый сок, который получают при измельчении и прессовании винограда или мезги, предназначенный для производства виноматериалов, брожение которого осуществляется в месте переработки винограда». Т.е, сусло является исходным сырьем для производства виноградных виноматериалов.

Согласно действующему законодательству не существует другого критерия отнесения товаров (продукции) к алкогольным напиткам, чем содержание спирта этилового свыше 1,2 % объемных единиц в продуктах, полученных путем спиртного брожения сахаросодержащих материалов или изготовленных на основе пищевых спиртов и которые принадлежат к товарным группам Гармонизированной системы (УКТ ВЭД) под кодами 2204, 2205, 2206, 2208.

Согласно Закона Украины «Таможенный тариф Украины (разделы IV - V)» от 05.04.2001г. № 2371-III (далее - ЗУ №2371-ІІІ), товарная группа под кодом 2204 именуется «Вина виноградные, включая вина крепленые; сусло виноградное, кроме того, которое включено в товарную позицию 2009».

Здесь есть смысл обратить внимание на товарную позицию под кодом 2009. Согласно того же ЗУ №2371-ІІІ, в товарную группу под кодом 2009 включены «Соки из плодов (включая виноградное сусло) или соки овощные, несброженные и без добавления спирта, с добавлением или без добавления сахара или других подсластительных веществ». В этом коде существует подкатегория 2009 6 «виноградный сок (включая виноградное сусло)».

Таким образом, если при переработке винограда предприятие получает виноградное сусло, несброженное и без добавления спирта, с добавлением или без добавления сахара или других подсластительных веществ, то его можно отнести к товарной позиции под кодом 2009 6. Соответственно на производство этого продукта лицензия не нужна и он не является подакцизным. Порядок налогообложения НДС этой операции осуществляется по общим правилам, согласно требований Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997г. №168/97-ВР (далее - ЗУ №168/97-ВР).

В том случае, если результатом переработки будет виноградное сусло, которое по своим качественным свойствам соответствует требованиям заявленным к товарной группе 2204, а именно:

- подкатегории 2204 21 11 00 - 2204 21 99 00 и 2204 29 12 00 - 2204 29 99 00 включают: виноградное сусло с ферментацией, остановленной добавлением спирта, то есть продукт, который: имеет фактическую концентрацию спирта не менее 12 об.%, но менее 15 об.%, и получено путем добавления к несброженному виноградному суслу, которое имеет натуральную концентрацию спирта не менее 8,5 об.%, продукта, полученного дистилляцией вина;

- подкатегории 2204 30 10 00, где «виноградное сусло в процессе брожения» означает продукт, полученный путем сбраживания виноградного сусла, фактическая концентрация спирта в котором превышает 1 об.% и меньше 3/5 общей концентрации спирта по объему;

- подкатегории 2204 30 92 00 и 2204 30 96 00, где «концентрованным виноградным суслом» считается виноградное сусло, для которого показатели рефрактометра (при температуре 20° C) не меньше 50,9%,

необходимо помнить, что:

1. Виноградное сусло, соответствующее товарной категории 2204, является подакцизным товаром. При этом, согласно ст. 2 Закона Украины «О ставках акцизного сбора на спирт этиловый и алкогольные напитки» от 07.05.1996г. №178/96-ВР на произведенные в Украине из отечественного сырья виноматериалы (код согласно УКТ ВЭД 2204 30), которые реализуются посредническим организациям и населению, и виноматериалы, выработанные на предприятиях первичного виноделия для субъектов предпринимательской деятельности, которые не являются производителями винодельного сырья (винограда), кроме предприятий вторичного виноделия, которые используют эти виноматериалы для производства готовой продукции ставка акциза составляет 1,0 грн. за 1 литр. Для подкатегорий 2204 21 11 00 - 2204 21 99 00, 2204 29 12 00 - 2204 29 99 00 ставка акциза составляет от 0,01 грн. до 0,50 грн. за 1 л.

Согласно требований ст.2 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 26.12.1992г. №18-92 плательщиками акцизного сбора являются субъекты предпринимательской деятельности, а также их филиалы, отделение (другие обособленные подразделения) - производители подакцизных товаров на таможенной территории Украины, в том числе из давальческого сырья по товарам (продукции), на которые установлены ставки акцизного сбора в твердых суммах, а также заказчики, по поручению которых изготовляется продукция на давальческих условиях по товарам, на которые установлены ставки акцизного сбора в процентах к обороту, которые платят акцизный сбор производителю.

2. Особое внимание следует обратить на тот факт, что согласно ст.7 Закона Украины «О государственном регулировании производства и обращения спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.1995г. №481/95-ВР (далее - ЗУ №481/95-ВР) производство алкогольных напитков на давальческих условиях запрещается, кроме производства спирта этилового, коньячного и плодового из давальческого сырья нерезидентами при условии полного вывоза готовой продукции за пределы таможенной территории Украины.

На давальческих условиях разрешено только перерабатывать виноград на виноматериал. При этом, исполнители (субъекты хозяйственной деятельности, которые перерабатывают виноград) могут принимать давальческое сырье для переработки на виноматериалы от заказчиков только при условии предоставления заказчиками копий свидетельств о регистрации их в государственной налоговой администрации (инспекции) как плательщиков акцизного сбора.

Переработка винограда на виноматериалы на давальческих условиях осуществляется субъектами хозяйственной деятельности независимо от форм собственности при наличии у них специального разрешения (лицензии), оформленного в установленном порядке (п.1 Постановления Кабинета Министров Украины «Об утверждении Порядка переработки винограда, плодов и ягод на виноматериалы на давальческих условиях» от 06.11.1997г. № 1236).

При этом, согласно ст.3 ЗУ № 481/95-ВР лицензия может быть выдана только субъектам хозяйствования, которые на момент представления заявления о выдаче лицензии являются владельцами или в соответствии с другими не запрещенными законодательством основаниями владеют и/или пользуются помещениями и оборудованием, которое обеспечивает полный технологический цикл производства спирта этилового, коньячного и плодового, спирта этилового ректификуемого виноградного, спирта этилового ректификуемого плодового, спирта-сырца виноградного, спирта-сырца плодового и алкогольных напитков, при условии, что использование таких помещений и оборудование осуществляет только один субъект хозяйствования.

Договора на переработку давальческого винограда на виноматериалы должны в обязательном порядке регистрироваться в Министерстве агропромышленного комплекса или Укоопсоюзе. Копии таких договоров обязательно предоставляются в налоговую инспекцию по месту регистрации заказчика.

Заказчик, который получил виноматериал, может его реализовывать только в случае наличия у него лицензии на право торговли алкогольными напитками.

Налогообложение и бухгалтерский учет давальческих операций

Определение операции с давальческим сырьем существует в ст. 1 Законе Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» от 15.09.1995г. № 327/95-ВР (далее - ЗУ №327/95-ВР) - это операция из предыдущей поставки сырья для ее последующей переработки (обработки, обогащения или

использования) в готовую продукцию за соответствующую плату, а также при

условии, что стоимость давальческого сырья на каждом этапе переработки составляет не менее 20% общей стоимости готовой продукции. Операции, которые не предусматривают предыдущей поставки сырья для получения готовой продукции или если стоимость сырья менее 20% общей стоимости продукции, не считаются операциями с давальческим сырьем.

Давальческим сырьем, согласно ст.1 ЗУ №327/95-ВР могут быть: сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители.

Участниками операций с давальческим сырьем являются:

- заказчик - субъект хозяйственной деятельности, который предоставляет давальческое сырье для изготовления готовой продукции;

- исполнитель - субъект хозяйственной деятельности, который осуществляет переработку давальческого сырья.

Право собственности на давальческое сырье на каждом этапе ее переработки, а также на выработанную из нее готовую продукцию принадлежит заказчику.

Взаимоотношения между заказчиком и исполнителем при осуществлении операций с давальческим сырьем оформляются путем заключения договора.

В случае, когда сторонами договора на предоставление услуг по переработке давальческого сырья являются отечественные субъекты ведения (резиденты Украины) хозяйства, особенные требования к заключению такого договора на законодательном уровне не выдвигаются. Основное условие - договор должен быть заключен с соблюдением норм ЦКУ. И здесь следует заметить, что по своим признакам такой договор отвечает договору подряда, порядок заключения которого регулируется § 1 главы 61 «Подряд» Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003г. №435-ІV. Такой договор не подлежит регистрации.

Рассмотрим порядок отображения давальческих операций в налоговом и бухгалтерском учете у каждой стороны договора. На этапе передачи давальческого сырья заказчиком исполнителю для переработки право собственности на это сырье к исполнителю не переходит. Поэтому на этом этапе такая операция не вызывает налоговых последствий ни у заказчика, ни у исполнителя.

Налоговые последствия у обеих сторон давальческого договора возникают на этапе предоставления услуг по переработке давальческого сырья и расчетов за эти услуги. А расчеты между заказчиком и исполнителем могут осуществляться таким образом:

1) денежными средствами;

2) частью сырья или готовой продукции.

Если расчет за предоставленные услуги по переработке давальческого сырья происходит денежными средствами, то у заказчика на сумму платы за услуги возникает право увеличить свои валовые расходы, а оплаченную в составе стоимости таких услуг сумму НДС включить в состав налогового кредита (при наличии налоговой накладной). Датой увеличения налогового кредита является первое событие (пп.7.5.1 п.7.5 ст. 7 ЗУ №168/97-ВР).

Что касается даты увеличения валовых расходов, здесь нужно помнить о требованиях пп.11.2.3 п.11.2 ст. 11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994г. №334/94-ВР (далее - ЗУ №334/94-ВР). Поэтому, в этой ситуации правило «первого события» работает только если исполнитель - плательщик налога на прибыль на общих основаниях. Иначе, валовые расходы заказчика увеличиваются исключительно на дату подписания акта предоставленных услуг, а факт оплаты (в том числе частичной или авансовой) значения не имеет.

Если расчет за предоставленные услуги по переработке давальческого сырья осуществляется частью сырья или готовой продукции, то такая операция имеет характер бартерной.

Порядок отражения в налоговом учете оплаты за услуги сырьем или готовой продукцией у заказчика следующий: валовые доходы увеличиваются на дату отгрузки части сырья или готовой продукции как платы за предоставленные услуги. На эту же дату заказчик увеличивает свои налоговые обязательства относительно налога на добавленную стоимость.

Сумы НДС, оплаченные в составе стоимости работ, при наличии налоговой накладной включаются в налоговый кредит на дату подписания акта выполненных работ.

Следует обратить внимание: доходы и расходы от осуществления бартерных операций определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычных цен (пп.7.1.1 п.7.1 ст.7 ЗУ №334/94-ВР). При этом обычная цена согласно определению, приведенному в п. 1.20 ст. 1 вышеуказанного Закона, - это цена товаров (работ, услуг), установленная сторонами договора. И если не доказано противоположное, считается, что такая обычная цена отвечает уровню справедливых рыночных цен. Поэтому фактически цена, определенная в договоре, и является обычной ценой.

Заказчик отражает стоимость переданного в переработку давальческого сырья по дебету субсчета 206 «Материалы, переданные в переработку».

Что касается учета у заказчика полученного в результате переработки давальческого сырья готовой продукции, то здесь есть два варианта:

1) готовую продукцию учитывают как товар с использованием для этой цели счета 28 «Товары»;

2) учет расходов на производство готовой продукции, полученной от исполнителя, ведут на счете 23 «Производство» с последующим списанием таких расходов к дебету счета 26 «Готовая продукция».