Эксклюзив

К списку

Аграрная расписка: налоговый и бухгалтерский учет

25 октября 2018 г.

Аграрная расписка: налоговый и бухгалтерский учет На языке оригинала.

У даній консультації розглянемо особливість використання такого інструменту, як аграрна розписка. Проаналізуємо облік операцій з нею, зокрема, отримання аграрної розписки від покупця за відвантажену продукцію, та подальший розрахунок нею з постачальниками, шляхом переуступки права вимоги.

Щодо сутності аграрної розписки

Відносини, що виникають під час оформлення, видачі, обігу, виконання аграрних розписок, визначення порядку їх реєстрації та спрямування на створення правових, економічних, організаційних умов функціонування цих документів регулюються Законом України «Про аграрні розписки» №5479-VI від 06.11.2012р. (далі - Закон №5479).

Відповідно до ст.1 Закону №5479 аграрна розписка - це товаророзпорядчий документ, що фіксує безумовне зобов'язання боржника, яке забезпечується заставою, здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити грошові кошти на визначених у ньому умовах.

Предметом застави за аграрною розпискою може бути виключно майбутній врожай сільськогосподарської продукції (ст.7 Закону №5479).

Боржник за аграрною розпискою - особа, яка видає аграрну розписку для оформлення свого зобов'язання здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити грошові кошти на визначених в аграрній розписці умовах.

Кредитор за аграрною розпискою - фізична чи юридична особа, яка надає грошові кошти, послуги, поставляє товари, виконує роботи як зустрічне зобов'язання за договором, за яким боржник за аграрною розпискою видає їй аграрну розписку, наділяючи правом вимагати від нього належного виконання зобов'язань, а також фізична чи юридична особа, яка отримала права кредитора за аграрною розпискою від іншого кредитора за аграрною розпискою у спосіб, не заборонений законом.

Відповідно до виду зобов'язання аграрні розписки поділяються на товарні аграрні розписки та фінансові аграрні розписки.

При цьому під товарною аграрною розпискою розуміється аграрна розписка, що встановлює безумовне зобов'язання боржника за аграрною розпискою здійснити поставку узгодженої сільськогосподарської продукції, якість, кількість, місце та строк поставки якої визначені аграрною розпискою (ст.3 Закону №5479).

Фінансова аграрна розписка ? це аграрна розписка, що встановлює безумовне зобов'язання боржника сплатити грошову суму, розмір якої визначається за погодженою боржником і кредитором формулою з урахуванням цін на сільськогосподарську продукцію у визначеній кількості та якості (ст.5 Закону №5479).

Розглянемо особливості здійснення операцій з фінансовою аграрною розпискою.

Щодо обліку та податкових наслідків отримання розписки

Звертаємо увагу, що Декретом Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» №15-93 від 19.02.1993р. визначено, що до валютних цінностей відносяться, в тому числі, боргові розписки, виражені у валюті України. Отже, аграрна розписка чинним законодавством віднесена до категорії валютних цінностей.

ПДВ

Відповідно до пп.196.1.4 п.196.1 ст.196 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі - ПКУ) операції з обігу банківських металів, інших валютних цінностей (крім банкнот і монет, що використовуються для нумізматичних цілей, а також іноземних монет з дорогоцінних металів, базою оподаткування яких є продажна вартість) не є об’єктом оподаткування ПДВ. Отже, операції з обігу (видачі, передачі, відступлення, повернення з відміткою про виконання тощо) аграрних розписок не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Податок на прибуток

Відповідно до п.134.1 ст.134 ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на податкові різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.

Розділом ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці по операціях з отримання аграрних розписок. Таким чином, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначатиметься за правилами бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік

Отримання аграрної розписки не призводить до подій, що визнаються доходом відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999р. (далі - П(С)БО 15).

Облік заборгованості за аграрною розпискою рекомендуємо здійснювати на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Крім того, оскільки аграрна розписка виступає лише гарантією виконання зобов’язання, то радимо факт її отримання та погашення відображати на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».

Аграрная расписка: налоговый и бухгалтерский учет








Облік та податкові наслідки постачання продукції із застосуванням аграрної розписки

ПДВ

Відповідно до п.185.1 ст.185 ПКУ об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких відповідно до ст.186 ПКУ розташоване на митній території України.

Разом з цим п.189.7 ст.189 ПКУ визначено, що у разі якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів/послуг, які є об'єктом оподаткування згідно із ст.185 ПКУ, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів (далі ? вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому п.188.1 ст.188 ПКУ, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями - така договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя.

Податок на прибуток

Розділом ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці по операціях з відвантаження продукції взамін аграрної розписки. Таким чином, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначатиметься за правилами бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік

Відповідно до вимог П(С)БО 15, у підприємства - продавця на дату відвантаження товару виникає дохід. Разом з тим, підприємство визнає витрати у вигляді собівартості реалізованої продукції, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999р. (далі - П(С)БО 16).

Відображення господарської операції поставки продукції або товару із застосуванням аграрної розписки в бухгалтерському обліку відображається наступним чином:

Аграрная расписка: налоговый и бухгалтерский учет




Облік переуступки права вимоги за аграрною розпискою

ПДВ

Безпосередньо сама операція з відступлення права вимоги за аграрною розпискою першим кредитором (особою, що здійснює передачу аграрної розписки) новому кредитору згідно з пп.196.1.4 п.196.1 ст.196 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Звернемо увагу, що в листі «Про особливості оподаткування ПДВ операцій, пов'язаних з обігом аграрних розписок» №32818/7/99-99-15-03-02-15 від 06.10.2016р. ДФС України зазначає про необхідність здійснити нарахування податкових зобов’язань відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ, у випадку відступлення права вимоги. При цьому, в зазначеному листі ДФС України не деталізує ситуацію, та не зазначає, при настанні яких обставин має застосовуватися п.198.5 ст.198 ПКУ.

В той же час, з позицією ДФС не можна погодитися, адже фактично відсутні товари, послуги, необоротні активи, що споживаються\використовуються в операціях, звільнених від оподаткування за пп.196.1.4 п.196.1 ст.196 ПКУ.

Крім того, виходячи з наведеної позиції контролюючого органу, підприємство-постачальник продукції має двічі нарахувати податкові зобов’язання за операцією з постачання товару із застосуванням аграрної розписки - перший раз за операцією постачання товару боржнику, другий раз - за операцією відступлення права вимоги.

Податок на прибуток

В наведеній ситуації об’єкт оподаткування податком на прибуток визначатиметься за правилами бухгалтерського обліку, адже розділом ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці по операціях з переуступки боргу.

Бухгалтерський облік

Відображення господарської операції в бухгалтерському обліку буде наступним:

Аграрная расписка: налоговый и бухгалтерский учет




Облік операції з відвантаження продукції або товару Постачальником за операцією з відступлення права вимоги

ПДВ

Операція з постачання здійснюється за загальними правилами, - відповідно до ст.185 ПКУ. Покупець має право на податковий кредит, на підставі зареєстрованої продавцем податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (п.201.10 ст.201 ПКУ).

Податок на прибуток

Об’єкт оподаткування з податку на прибуток визначатиметься за правилами бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік

Відображення операцій в бухгалтерському обліку буде наступним:

Аграрная расписка: налоговый и бухгалтерский учет