Эксклюзив

К списку

Признание доходов по "бухсправке" - не лучший вариант на сегодня

12 ноября 2017 г.

Признание доходов по "бухсправке" - не лучший вариант на сегодня На языке оригинала.

Сьогодні ми розглянемо чи можливе відображення в бухгалтерському обліку доходів від надання послуг на підставі довідки в одному місяці (вересень 2017р.) з наступним відповідним відображенням в податковій декларації з податку на прибуток, а податкових зобов’язань з ПДВ - за актом наданих послуг за цей місяць, в іншому періоді (за вересень 2017р. (перша подія), датованим у жовтні 2017 року).

ПДВ

Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі - ПКУ) датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;

б) для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Якщо першою подією є оформлення акту про надані послуги, визнання податкових зобов’язань з ПДВ цілком обґрунтовано відображається в податковій декларації з ПДВ за жовтень 2017 року.

Доход в бухгалтерському обліку та податок на прибуток

Нормами п.44.1 ст.44 ПКУ визначено, що платники податків для цілей оподаткування зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У свою чергу, відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПКУ, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до розділу ІІІ ПКУ.

Тобто визнання доходів для цілей податкового обліку має здійснюватися за правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999р. (далі - Закон №996), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Тобто саме первинний документ має бути підставою як для відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку, так і в цілях оподаткування.

Ст.1 Закону №996 визначено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

У свою чергу, відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Мінфіну України №73 від 07.02.2013р., доходами є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Визнання доходу за операціями з продажу товарів та надання послуг регулює Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Мінфіну України №290 від 29.11.1999р. (далі - П(С)БО 15).

Пунктом 10 П(С)БО 15 визначено, що дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

Отже, оскільки господарською операцією є дія або подія, яка спричиняє зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, то відповідно, визнання доходу з урахуванням вищезазначених критеріїв, є нічим іншим, як господарською операцією. Відповідно підставою для такої господарської операції має бути первинний документ. У свою чергу, одними з обов’язкових реквізитів первинного документа, зокрема, є:

Підписанням акту про надані послуги в жовтні місяці виконується умова про оцінку ймовірності надходження економічних вигод від надання послуг. Адже тільки підписанням двостороннього документа сторони дійдуть згоди щодо виконання зобов’язань послуг з надання однією стороною та прийняття зобов’язань оплати послуги - іншою стороною. Прийняття на себе зобов’язань оплатити надані послуги є збільшенням дебіторської заборгованості в продавця, тобто збільшенням активу. Відповідно, складання акту про надані послуги спричиняє появу господарської операції - визнання доходу.

Врахування деяких роз’яснень Міністерства фінансів України у своєму листі №31-11410-06-5/11705 від 22.04.2016р. щодо можливості документування господарської операції складанням бухгалтерської довідки вважаємо ризиковим з наступних підстав.

По-перше, це не спричиняє здійснення господарської операції, оскільки інша сторона - дебітор може за підсумками вересня місяця не прийняти надання послуг або прийняти в іншому обсязі, а відповідно до ст.4 Закону №996, принципами бухгалтерського обліку, зокрема, є обачність та повне висвітлення.

По-друге, у разі визнання доходу від надання послуг у вересні, а нарахування податкових зобов’язань з ПДВ в жовтні, спричинить появу ситуації, яку відпрацьовуватимуть контролюючі органи під час здійснення податкових перевірок на предмет її реальності та відповідності даним бухгалтерського обліку. Так, в своєму листі №4757/7/99-99-14-02-02-17 від 24.02.2017 р. ДФС України з метою забезпечення якісного документування результатів документальних перевірок платників податків за фактами їх участі у схемах ухилення від оподаткування ПДВ повідомила про те, що при опрацюванні нарахованих сум ПДВ контролюючі органи керуються наступним (наводимо максимальний зміст листа):

«…Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон).

Виходячи з норм Закону (з урахуванням змін, внесених Законом України від 3 листопада 2016 року N 1724-VIII "Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар'єрів для експорту послуг"):

операції обліковуються відповідно до їх сутності (абзац восьмий статті 4 Закону), що безумовно передбачає наявність факту здійснення господарської операції, правильне визначення її змісту і обсягу та відповідного дебітора або кредитора, а отже, унеможливлює відображення в первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку нереальних операцій з псевдоконтрагентами;

операція з постачання-придбання (отримання) товарів/послуг, будучи дією (подією) у взаємовідносинах між підприємством та його відповідним контрагентом, що викликає зміни в структурі активів та зобов'язань обох сторін, які брали участь у її здійсненні, є господарською операцією, а підставою для її відображення в облікових регістрах є первинний документ (наприклад, видаткова накладна, акт або інший документ, що містить відомості про дії з передачі-приймання товару/послуги, платіжне доручення) (абзаци п'ятий і одинадцятий статті 1 та частина перша статті 9 Закону);

первинний документ повинен містити обов'язкові реквізити, зокрема зміст та обсяг господарської операції, а також посади, особисті підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції й відповідають за її здійснення, правильність оформлення та достовірність (частини друга і восьма статті 9 Закону). Тобто первинний документ при здійсненні постачання-придбання товарів/послуг (проведенні за них безготівкових розрахунків) повинен об'єктивно визначати основні дані щодо взаємопов'язаних двосторонніх (односторонніх - при списанні коштів з банківського рахунка) дій підприємства і його контрагента та осіб, відповідальних за їх вчинення (тобто мати достовірні дані);

господарська операція у тому звітному періоді, в якому її було фактично здійснено, підлягає відображенню (на підставі первинного документа) в облікових регістрах, відповідальність за достовірність даних яких несе особа, яка їх склала і підписала (частина п'ята статті 9 Закону).

Аналіз зазначених вище норм ПКУ свідчить про те, що податкова накладна буде підставою для нарахування сум ПДВ, які відносяться до податкового кредиту, за умови якщо:

Водночас результати контрольно-перевірочної роботи ДФС та її територіальних органів зазначають, що в основі більшості схем ухилення від оподаткування податком на додану вартість, які застосовуються на практиці несумлінними платниками податків, є саме документальне оформлення нереальних господарських операцій (які в дійсності не відбулися).

Отже, за наявності у контролюючого органу сукупності належних та достатніх доказів нереальності задекларованої господарської операції (відображеної в даних податкового обліку як постачання-придбання (отримання) товарів/послуг або перерахування коштів як нібито авансу за товари/послуги за відсутності будь-яких об'єктивних обставин їх реального постачання в майбутньому), та враховуючи наведені вище норми ПКУ і Закону, контролюючим органам у матеріалах контрольних заходів щодо платників податків - постачальників та покупців слід (з урахуванням рекомендацій ДФС від 16.05.2016 р. N 16872/7/99-99-14-02-02-17 та від 23.12.2016 р. N 40795/7/99-99-11-04-04-17) доводити порушення норм:

частин першої і другої ст. 9 (з урахуванням абзаців п'ятого і одинадцятого ст. 1) Закону - при складанні первинного документа (видаткової накладної, акта або іншого документа, що містить недостовірні відомості про дії з передачі-приймання товару/послуги, платіжного доручення, що містить недостовірні дані щодо призначення платежу);

частини п'ятої ст. 9 Закону та відповідних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (з урахуванням рекомендацій ДФС від 02.11.2016 р. N 35277/7/99-99-14-02-02-17) - при перенесенні інформації з неправомірно складеного первинного документа до облікових регістрів;

пп."а"/"б" п. 185.1 ст. 185; пп."а"/"б" п. 187.1 ст. 187; абзаців перших п. 201.1, 201.7 і 201.10 ст. 201 ПКУ - при складанні та реєстрації постачальником податкової накладної в ЄРПН;

пп."а" п. 198.1, абзаців першого - третього п. 198.2, абзаців першого - другого п. 198.3 і абзацу третього п. 198.6 ст. 198; абзацу другого (у разі реєстрації податкових накладних в ЄРПН після 1 липня 2017 року - також абзацу третього) п. 201.10 ст. 201 ПКУ при нарахуванні покупцем сум ПДВ з їх віднесенням до податкового кредиту на підставі неправомірно складеної та зареєстрованої постачальником податкової накладної в ЄРПН».

Отже, з урахуванням вищенаведеного, вважаємо, що визнання доходів від надання послуг має бути здійснене за датою первинного документа.