Эксклюзив

К списку

Отсутствует "доходный" документ - есть ли угроза? Есть!

13 октября 2017 г.

Отсутствует "доходный" документ - есть ли угроза? Есть! На языке оригинала.

Всі ми вже давно звикли, що без належним чином оформленого первинного документа від контрагента - витрати потрапляють до категорії ризику під час їх визнання контролюючими органами. А якщо покупець не повертає екземпляр первинного документу, чи будуть ризики в оподаткуванні? Саме про це піде мова в сьогоднішній консультації, з урахуванням того, що продавець здійснює облік за МСФЗ.

Нормами п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (далі - ПКУ) визначено, що платники податків для цілей оподаткування зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У свою чергу, відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПКУ, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до розділу ІІІ ПКУ.

Тобто визнання доходів для цілей податкового обліку має здійснюватись за правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999р. (далі - Закон №996) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Тобто саме первинний документ має бути підставою як для відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку, так і в цілях оподаткування.

Статтею 1 Закону №996 визначено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

У свою чергу, відповідно до Концептуальної основи фінансової звітності дохід - це збільшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді надходження чи збільшення корисності активів або у вигляді зменшення зобов'язань, результатом чого є збільшення власного капіталу, за винятком збільшення, пов'язаного з внесками учасників.

Визнання доходу за операціями з продажу товарів та надання послуг регулює Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 18 «Дохід» (далі - МСБО 18).

Пунктом 14 МСБО 18 визначено, що Дохід від продажу товарів має визнаватися в разі задоволення всіх наведених далі умов:

а) суб'єкт господарювання передав покупцеві суттєві ризики і винагороди, пов'язані з власністю на товар;

б) за суб'єктом господарювання не залишається ані подальша участь управлінського персоналу у формі, яка, як правило, пов'язана з володінням, ані ефективний контроль за проданими товарами;

в) суму доходу можна достовірно оцінити;

г) ймовірно, що до суб'єкта господарювання надійдуть економічні вигоди, пов'язані з операцією; та

ґ) витрати, які були або будуть понесені у зв'язку з операцією, можна достовірно оцінити.

Оцінка моменту, на який суб'єкт господарювання передає покупцеві суттєві ризики і винагороди щодо володіння, вимагає вивчення обставин операції.

У більшості випадків передача ризиків та винагород щодо володіння збігається з передачею юридичного права власності або з передачею у володіння покупця.

Якщо в суб'єкта господарювання залишаються суттєві ризики щодо володіння, операція не розглядається як продаж й дохід не визнається. Суб'єкт господарювання може зберігати за собою суттєвий ризик щодо володіння за різних умов та підстав. Наприклад, у випадку, якщо за встановленими договірними умовами покупець має право анулювати придбання товару з причин, визначених у контракті на продаж, і суб'єкт господарювання не має впевненості щодо ймовірності повернення.

Пункт 17 МСБО 18 визначає, якщо в суб'єкта господарювання залишається тільки незначний ризик щодо володіння, операція вважається продажем і дохід визнається.

Аналогічний підхід визначений МСБО 18 й до доходу від надання послуг.

Отже, оскільки господарською операцією є дія або подія, яка спричиняє зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, то відповідно, визнання доходу з урахуванням вищезазначених критеріїв, є нічим іншим як господарською операцією. Відповідно, підставою для такої господарської операції має бути первинний документ. При цьому, в договорах з контрагентами радимо передбачити положення про перехід суттєвих ризиків та вигід саме з урахуванням положень МСБО 18. Тобто ті випадки, коли обидві сторони дійдуть згоди щодо збереження ризиків володіння товару за продавцем.

Окрім того, вважаємо за потрібне визначити критерії суттєвих та несуттєвих ризиків щодо володіння з метою визнання доходів в обліковій політиці підприємства.

Якщо в укладених договорах питання переходу ризиків є неоднозначним, це на наш погляд, суперечності з контролюючими органами щодо визнання доходів та витрат в межах укладених договорів. Виходячи з аналізу договорів, дуже часто трапляються ситуації, коли питанням права власності або переходу ризиків не приділяється достатня увагу. В результаті, мають місце ситуації, коли товар постачальником покупцю відвантажений, - активи зменшились в товарних залишках, проте визнання зобов’язань є неврегульованим сторонами.

Наслідками такої ситуації може бути наступне.

Так, відповідно ст. 4 Закону №996 принципами бухгалтерського обліку , зокрема, є:

обачність - застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;

повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;

нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;

превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Тобто, вважаємо, якщо після відвантаження товару покупцю матимуть місце критерії для визнання доходів, то навіть без наявності оформленого первинного документу, під час перевірки контролюючим органом буде визнаний дохід, адже матиме місце здійснена господарська операція.

Суттєвим ризиком щодо такого визнання доходів - без наявності документу, що складається під час здійснення господарської операції, вбачаємо ризик невизнання витрат під час перевірки контролюючими органами визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток. Адже відповідно до п.4.50 Концептуальної основи визнаються у звіті про прибутки та збитки на основі безпосереднього зв'язку між понесеними витратами та заробленим доходом від конкретних статей. Цей процес, що його, як правило, називають відповідністю витрат доходам, передбачає одночасне або комбіноване визнання доходів та витрат, які виникають безпосередньо та разом у результаті тих самих операцій або інших подій. Тобто за недотримання вищенаведеної норми ст.44 ПКУ, в частині документального оформлення, вбачаємо ризик невизнання витрат під час здійснення перевірок контролюючими органами.

Таким чином, радимо підприємства приділяти увагу договорам з покупцями, та обов’язково визначати перехід ризиків з урахуванням того фактору, що деякі з покупців можуть не повертати первинні документи.