Эксклюзив

К списку

Нерезидентские перевозки: основное для учета

29 августа 2017 г.

Нерезидентские перевозки: основное для учета На языке оригинала.

«У консультаційному роз'ясненні розглянуто питання отримання послуг з перевезення та експедирування від контрагента- нерезидента. Вид послуг - перевезення / експедирування імпортного товару з Фінляндії в Україну. Перевізник є резидентом Фінляндії.

Питання:

1. Оподаткування даної операції

2. Документальне оформлення даної операції

3. Відображення в бухгалтерському обліку

4. Ризики по даній операції»

Перш за все зазначимо, що наведеній ситуації щодо перевезень, можливі наступні варіанти:

- перевезення в межах договору надання транспортно-експедиторських послуг;

- перевезення в межах договору надання послуг з перевезення вантажу.

Розглянемо порядок оподаткування для цих обох варіантів.

1. Оподаткування ПДВ транспортно-експедиторських послуг

Відповідно до ст.1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» №1955-IV від 01.07.2004р. (далі - Закон №1955-IV), транспортно-експедиторська послуга - це робота, що безпосередньо пов’язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.

На підставі вимог абзацу ж) п.186.3 ст.186 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі - ПКУ) місцем постачання транспортно-експедиторських послуг для цілей оподаткування ПДВ буде вважатись місце реєстрації покупця послуг.

Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги) (наказ Державної податкової служби України «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності» №610 від 06.07.2012р.).

Якщо транспортно-експедиторські послуги надаються нерезидентом резиденту України, то останній є податковим агентом і повинен, згідно з п.208.2 ст.208 ПКУ, нарахувати податкові зобов'язання і виписати податкову накладну в одному примірнику (якщо є платником ПДВ). База оподаткування визначена в п.190.2 ст.190 ПКУ, дата виникнення податкових зобов'язань - в п.187.8 ст.187 ПКУ, дата виникнення права на податковий кредит - в п.198.2 ст.198 ПКУ.

Оподаткування ПДВ операцій з міжнародного перевезення

Щодо послуг з перевезення, зазначимо, що п.186.4 ст.186 ПКУ визначено, що місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.

Якщо послуги перевезення надаються перевізником (нерезидентом), що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість.

Звертаємо Вашу увагу, що відповідно до абзацу «а» пп.195.1.3 п.195.1 ст.195 ПКУ, операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.

Міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

При цьому, нульова ставка ПДВ, визначена пп.195.1.3 п.195.1 ст.195 ПКУ, застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом

Оподаткування доходів нерезидентів

Окрему увагу в наведеній ситуації слід приділити питанню оподаткування доходів нерезидента.

Відповідно до умов запиту, з метою отримання транспортно-експедиційних послуг та (або) послуг з перевезення, планується заключити договір з нерезидентом.

Варіант 1. Перевезення здійснюватиме нерезидент-експедитор із залученням третіх осіб для здійснення перевезень (як резидентів, так і нерезидентів).

Статтею 912 Цивільного кодексу України №435-IV від 16.01.2003р. (далі - ЦКУ) визначено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.

Тобто, фрахтування за своєю суттю є орендою відповідного транспортного засобу для здійснення перевезень.

Порядок укладання та форма договору чартеру (фрахтування) встановлюються транспортними кодексами (статутами).

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних із перевезенням вантажу (ст.929 ЦКУ).

Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, обраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір з перевезення вантажу, забезпечити відправку й одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.

Експедитори надають клієнтам послуги відповідно до вимог законодавства України та держав, територією яких транспортуються вантажі, згідно з переліком послуг, визначеним у правилах здійснення транспортно-експедиторської діяльності, а також інші послуги, визначені за домовленістю сторін у договорі транспортного експедирування. Статтею 8 Закону №1955-IV, зокрема, передбачено, що експедитори за дорученням клієнтів фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об'єкти для своєчасного відправлення вантажів.

Істотними умовами договору транспортного експедирування є, зокрема, розмір плати експедитору.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування.

До плати експедитора не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Відповідно до положень абзацу й) пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПКУ, не вважаються доходом, отриманим нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.141.4 ст.141 ПКУ, доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Таким чином, плата нерезиденту за надані резиденту транспортно-експедиційні послуги відповідно до договору транспортного експедирування не є об’єктом оподаткування згідно із пп.141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.

При цьому, якщо нерезидент з метою виконання договору транспортного експедирування залучає до виконання третіх осіб, у тому числі нерезидентів, що надають послуги з фрахту, то компенсація таких виплат резидентом нерезиденту - експедитору не вважаються сумою фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахтування. Компенсація таких виплат відповідно до підпункту «й» пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПКУ є іншими доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ.

Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п.3.2 ст.3 ПКУ).

При цьому відповідно до п.103.2 ст.103 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Пунктом 103.3 ст.103 ПКУ встановлено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Таким чином, якщо відшкодування витрат на фрахтування транспортного засобу здійснюється не безпосередньо фрахтувальнику-нерезиденту, а експедитору, то така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток.

Аналогічна позиція контролюючих органів оприлюднена у листі ДФС «Щодо оподаткування виплат нерезиденту, який надає транспортно-експедиторські послуги за межами території України» №2869/6/99-99-19-02-02-15 від 11.02.2016р.

Узагальнюючи вищесказане, зазначимо, що сума винагороди не підлягатиме оподаткуванню податком на доходи нерезидента, згідно п.141.4 ст.141 ПКУ. Проте, якщо у складі винагороди експедитора буде сплачуватися сума витрат, що відшкодовуються ним третім особам (наприклад, перевізникам тощо), такі виплати підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента за ставкою 15%.

Варіант 2. Перевезення здійснюватиме нерезидент -перевізник

Статтею 912 Цивільного кодексу України №435-IV від 16.01.2003р. (далі - ЦКУ) визначено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.

Тобто, фрахтування за своєю суттю є орендою відповідного транспортного засобу для здійснення перевезень.

Порядок укладання та форма договору чартеру (фрахтування) встановлюються транспортними кодексами (статутами).

При цьому, згідно пп.14.1.260 п.14.1 ст.14 ПКУ, фрахт - це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

Отже, у разі, якщо перевезення вантажів здійснюватиметься перевізником-нерезидентом на власному транспорті, винагорода за такі послуги вважатиметься відповідатиме визначенню «фрахт» відповідно до норм ПКУ.

У свою чергу, згідно пп.141.4.4 п.141.4 ст.141 ПКУ, сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому:

Додатково зазначимо, що базова ставка фрахту - це сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування (пп.14.1.12 п.14.1 ст.14 ПКУ).

Отже, згідно норм ПКУ, фрахт підлягає оподаткуванню податком на доходи нерезидента за ставкою 6%.

На виконання вимог п.103.2 ст.103 ПКУ, проаналізуємо положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Фінляндія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, яка є чинною для України з 14.10.1994р. (далі - Конвенція).

Так, ст.8 «Міжнародний транспорт» Конвенції, прибутки, одержані резидентом Договірної Держави від експлуатації морських, річкових або повітряних суден у міжнародних перевезеннях, будуть оподатковуватись лише в цій Державі.

Згідно з п.1 ст.7 «Прибуток від підприємницької діяльності» Конвенції, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо це підприємство не здійснює підприємницької діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво.

Якщо прибуток підприємства Договірної Держави від підприємницької діяльності включає види доходів, які розглядаються окремо в інших статтях Конвенції, положення цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті (п.7 ст.7 Конвенції).

Таким чином, до доходів у вигляді фрахту (наприклад, від міжнародних перевезень транспортом), що здійснюються резидентом Фінляндії, застосовуються положення п.1 ст.7 Конвенції, тобто - підлягає оподаткуванню лише у Фінлядндії.

Для виплати винагороди за договором про надання транспортно-експедиційних послуг (або ж послуг з перевезення) нерезидент повинен надати документи, що підтверджують його статус резидента у країні його резидентності (наприклад, довідка засвідчена апостилем). Крім того, надання додаткових документів може бути передбачено умовами міжнародного договору з відповідною країною.

Як зазначалось вище, застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, дозволяється лише за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Згідно з положеннями п.103.5 ст.103 ПКУ така довідка, видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затверджено згідно із законодавством відповідної країни, і має бути належним чином легалізовано, перекладена відповідно до законодавства України.

Звертаємо Вашу увагу, що під час проведення перевірок контролюючими органами, мали місце випадки, коли надання податковому органу лише довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, на думку представників органів ДФС, не було єдиним достатнім документом, який надає право резиденту України користуватися податковими пільгами, сплачуючи податок на репатріацію. Незважаючи на те, що вимагати інші документи контролюючі органи не мають права, можливим інструментом для мінімізації ризику є висновок незалежного аудитора (аудиторської фірми) Фінляндії про те, що відповідна компанія-нерезидент є саме бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, має право на отримання такого доходу та не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або посередником щодо такого доходу.

При цьому п.3.2 ст.3 Податкового кодексу встановлено, якщо міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Гаазькою Конвенцією, яка для України набрала чинності з 22.12.2003р., скасовано вимогу легалізації іноземних офіційних документів.

Відповідно до положень цієї Конвенції офіційні документи, які використовуватимуться на території держав - учасниць Конвенції, мають бути засвідчені спеціальним штампом «Apostille», проставленим компетентним органом держави, в якій було складено документ. Фінляндія є учасником Гаазької Конвенції.

Отже, виходячи з норм ПКУ, у разі надання нерезидентом довідки, що підтверджує податковий статус резидента Фінляндії, при виплаті фрахту такому нерезиденту (що є кінцевим (бенефіціарним) отримувачем доходу), може бути застосовано звільнення від оподаткування податком на доходи нерезидента та, відповідно, така винагорода не оподатковуватиметься в Україні.

Також рекомендуємо отримати від нерезидента підтверджуючі документи, для визнання такого нерезидента бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходів з джерелом їх походження з України

2. Документальне оформлення операцій

Відповідно до ст.9 Закону №1955-IV, факт надання послуги експедитора при міжнародних перевезеннях підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Такими документами можуть бути:

Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.

Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами, в залежності від відрізка маршруту.

Відповідно до п.1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999р. (далі - Закон №996), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

При цьому, всі необхідні реквізити первинного документу визначені ст.9 Закону №996, а саме:

назву документа (форми);

Тобто, в акті виконаних робіт зазначаються всі обов’язкові реквізити первинного документу, а також розкривається сутність наданих контрагентом послуг:

У разі, якщо договором передбачено компенсацію виплат, які нерезидент-експедитор здійснюватиме третім особам для виконання зобов’язань, передбачених договором, рекомендуємо також додавати відповідні документи до акту наданих послуг (рахунки, накладні від перевізників тощо).

У свою чергу, абз.1 п.44.1 ст.44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п.44.1 ст.44 ПКУ.

Згідно з п.44.2 ст.44 ПКУ, для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

3. Відображення в бухгалтерському обліку

Відображення в бухгалтерському обліку операцій з надання нерезидентом транспортно-експедиторських послуг, та послуг з перевезення, наведемо у таблиці 1.

Нерезидентские перевозки: основное для учета

4. Ризики по даній операції

За умови дотримання вищеперелічених норм законодавства, додаткових ризиків при укладенні договорів з надання транспортно-експедиційних послуг або послуг з перевезення не вбачаємо.

Рекомендуємо звертати особливу увагу на формулювання норм договору щодо розміру винагороди, а також на оформлення первинних документів за такими операціями. Адже при неоднозначному трактуванні положень договору в частині оплати наданих послуг, можуть виникнути різні підходи до алгоритму розрахунку суми винагороди експедитора та, відповідно, різні податкові наслідки з ПДВ.

Враховуючи практику перевірок контролюючих органів та судову практику, окремо звертаємо увагу на необхідність підтвердження бенефіціарного статусу нерезидента - отримувача доходів. Адже у разі, якщо судовими органами буде доведено, що такий нерезидент є номінальним, а не кінцевим отримувачем доходів із джерелом їх походження з України, вбачаємо ризики щодо донарахування податкових зобов’язань з податку на доходи нерезидента та відповідних штрафних санкцій.

Для надання конкретнішої відповіді, необхідно аналізувати умови окремо взятого договору.