Эксклюзив

К списку

Анализ последствий договора безвозмездной цессии и сравнение с платной цессией

21 сентября 2016 г.

Анализ последствий договора безвозмездной цессии и сравнение с платной цессией На языке оригинала.

Згідно зі ст.1077 Цивільного кодексу України від 16.01.2003р. №435-VI (далі - ЦКУ) за договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов'язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника). Фактором може бути банк або інша фінансова установа, яка відповідно до закону має право здійснювати факторингові операції (ст.1079 ЦКУ).

Підпункт 14.1.255 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (далі - ПКУ) також дає визначення поняття «відступлення права вимоги» - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Наслідки операції для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток.

З 01.01.2015р. об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. ПКУ не передбачена необхідність коригування фінансового результату на операції з відступлення права вимоги. Таким чином, в податковому обліку підприємство відобразить доходи та витрати відповідно до нарахованих в бухгалтерському обліку.

Згідно з п.139.2 ст.139 ПКУ (наводимо дослівно): «139.2.1. Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

139.2.2. Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ».

Якщо у Вашому випадку жодна з умов не виконується (резерв сумнівних боргів був сформований до моменту прийняття ПКУ), то він не вплинув на збільшення фінансового результату до оподаткування.

Розглянемо тепер ситуацію, при якій об’єкт оподаткування зменшується.

Відповідно до п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 №237, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25.10.99 №725/4018, величина сумнівних боргів, що визначена на дату балансу на основі класифікації дебіторської заборгованості, становить залишок резерву сумнівних боргів. Коригування раніше нарахованого резерву сумнівних боргів на чергову дату балансу в бік зменшення відображається у бухгалтерському обліку у кореспонденції з рахунком обліку доходів згідно з Інструкцією, затвердженою наказом МФУ від 30.11.1999р. №291.

Тобто, на суму коригування (зменшення) упродовж звітного періоду резерву сумнівних боргів проведенням:

Дт 38 «Резерв сумнівних боргів»

Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності»

необхідно зменшити об’єкт до оподаткування.

Тобто, фінансовий результат до оподаткування зменшується лише тоді, коли здійснюється коригування у бік зменшення резерву сумнівних боргів, і на цю суму збільшується фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

У разі списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування, який визначений у фінансовій звітності, не підлягає зменшенню на суму списаної заборгованості.

Водночас, якщо безнадійна дебіторська заборгованість, яка відповідає ознакам, встановленим пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ, у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів списується з активів на інші операційні витрати, то збільшення фінансового результату до оподаткування не здійснюється (Лист Державної фіскальної служби України «Щодо визначення фінансового результату при нарахуванні резерву сумнівних боргів та при списанні безнадійної заборгованості, що перевищує резерв сумнівних боргів» від 29.10.2015р. № 22910/6/99-99-19-02-02-15).

Проаналізувавши зазначені норми ПКУ, а також враховуючи порядок відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку, доходимо висновку, що формально заборгованість за товари/послуги, яка відповідає ознакам пп.14.1.11 ПКУ і в частині якої було створено резерв, не може бути визнана у витратах у будь-якому випадку, адже в періоді нарахування резерву витрати на його створення виключаються зі складу витрат для визначення фінансового результату до оподаткування, а списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву на фінансовий результат не впливає, а лише зменшує суму резерву. Сподіваємось, що це є технічним упущенням законодавців, яке буде виправлено в пакеті осінніх змін до ПКУ.

Наслідки операції для визначення об’єкта оподаткування ПДВ.

Відповідно до пп.196.1.5 п.196.1 ст.196 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Отже, якщо об'єктом факторингових операцій є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи, то такі операції не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Таким чином, враховуючи зазначене вище, операція з відступлення платником податку (клієнтом) права грошової вимоги до боржника на користь іншого платника податку (фактора) згідно з договором факторингу не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Нагадуємо, що п.199.1 ст.199 ПКУ передбачає у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.

Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.

Відразу ж звернемо увагу на той факт, що безкоштовна цесія потребує нарахування ПДВ на всю суму боргу, адже не виконується умова пп.196.1.5 п.196.1 ст.196 ПКУ стосовно того, що не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з торгівлі за грошові кошти борговими зобов’язаннями.

У прикладі розглянемо облік безкоштовної цесії та цесії за кошти.

Операція з відступлення права вимоги безкоштовно в бухгалтерському обліку буде відображена наступним чином:

Анализ последствий договора безвозмездной цессии и сравнение с платной цессией












Відображення відступлення права вимоги за кошти (важливо: з’являється дохід, який буде відображено в податковому обліку в повному обсязі):

Анализ последствий договора безвозмездной цессии и сравнение с платной цессией









Висновок: економічно вигідним є варіант продажу заборгованості за кошти, ніж передачі боргу безкоштовно.